企業(yè)合并中或有對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理問題

近年來，上市公司的并購方式呈現(xiàn)出靈活多變的趨勢(shì)，交易價(jià)格不固定，交易價(jià)格隨被購買方盈利狀況進(jìn)行調(diào)整。也就是說，由于被購買方能力存在著不確定性，而出現(xiàn)了或有對(duì)價(jià)安排，在交易過程中購買方對(duì)目標(biāo)資產(chǎn)的了解不如出售方，存在著信息不對(duì)稱的現(xiàn)象。富有對(duì)象往往承擔(dān)了被購買方一段時(shí)間內(nèi)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，從某種意義上而言，或有對(duì)價(jià)對(duì)合并主體的后續(xù)損益產(chǎn)生了一定的影響。本文首先闡述了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，然后分析了企業(yè)合并中存在的問題及其會(huì)計(jì)處理分析，最后提出了企業(yè)監(jiān)管中需要注意的事項(xiàng)，希望本文的研究能夠?yàn)橄嚓P(guān)領(lǐng)域人士提供一定的借鑒。

1  企業(yè)合并中存在的問題及會(huì)計(jì)處理分析

1.1  合并日的初始確認(rèn)

依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，購買方需要把協(xié)議規(guī)定的或有對(duì)價(jià)計(jì)入合并成本，企業(yè)合并形成的商譽(yù)金額會(huì)受到或有對(duì)價(jià)初始計(jì)量的影響，同時(shí)，或有對(duì)價(jià)的購買日公允價(jià)值會(huì)受到一系列因素的影響，包括或有對(duì)價(jià)支付方的時(shí)間價(jià)值、信用風(fēng)險(xiǎn)以及企業(yè)未來預(yù)測(cè)狀況，等。然而，在企業(yè)合并過程中，一部分上市公司忽略了根據(jù)企業(yè)未來業(yè)績預(yù)測(cè)情況來合理的估計(jì)或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值，而是關(guān)注到在企業(yè)合并當(dāng)日需要支付的對(duì)價(jià)，把企業(yè)合并日或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值認(rèn)定為零。

1.2  合并日的初始分類

根據(jù)結(jié)算方式的不同，或有對(duì)價(jià)可具體分為非金融工具結(jié)算和金融工具結(jié)算兩類，其中，金融工具結(jié)算或有對(duì)價(jià)安排又具體分成金融負(fù)債結(jié)算安排、金融資產(chǎn)結(jié)算安排、權(quán)益結(jié)算安排三類。凡是或有價(jià)值被分為金融負(fù)債結(jié)算和金融資產(chǎn)結(jié)算的，后續(xù)的或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值發(fā)生變化，都會(huì)對(duì)損益造成影響。

1.2.1  以自身權(quán)益工具結(jié)算的或有安排的初始分類

在或有對(duì)價(jià)的安排中，非衍生工具不具有合同義務(wù)，相比較而言，衍生工具能夠通過金融資產(chǎn)或有對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算，那么，該項(xiàng)或有對(duì)價(jià)安排屬于權(quán)益性質(zhì)的安排。除此之外的金融工具結(jié)算安排，都是金融負(fù)債類型安排以及金融資產(chǎn)安排。而以金融負(fù)債結(jié)算，會(huì)有安排的初始分類

1.2.2  以金融負(fù)債結(jié)算的或有安排的初始分類

當(dāng)收購方根據(jù)盈利狀況，在購買日支付的一段時(shí)間里，向出讓方支付額外對(duì)價(jià)，那么，就說明夠買方存在金融負(fù)債。依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，于購買日起的這一項(xiàng)金融負(fù)債需要被計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，并且，以公允價(jià)值計(jì)量以金融資產(chǎn)結(jié)算的或有安排的初始分類。當(dāng)收購方根據(jù)自身的盈利狀況，要求出讓方返還已支付的對(duì)價(jià)時(shí)，說明購買方存在應(yīng)收金融資產(chǎn)。依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，自從購買日起的這項(xiàng)或有對(duì)價(jià)，以公允價(jià)值進(jìn)行初始及后續(xù)計(jì)量。也就是說，這部分金融資產(chǎn)并不從屬于應(yīng)收款項(xiàng)或者投資，而是應(yīng)當(dāng)依據(jù)衍生工具的定義，以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，將這部分金融資產(chǎn)計(jì)入出售資產(chǎn)或當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

根據(jù)金融工具準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，我們把衍生工具的特征歸納為以下幾個(gè)方面：第一，與其他類型的合同相比，這類合同所要求的初始凈投資較少；第二，合同的價(jià)值隨著一些變量的變動(dòng)而變動(dòng)，例如，信用指數(shù)、商品價(jià)格、特定利率、費(fèi)率指數(shù)、匯率、金融價(jià)格、信用等級(jí)，等等。并且，非金融變量與合同之間不存在特定關(guān)聯(lián)。第三，在未來某一日結(jié)算。當(dāng)該非金融變量與購買方和出售方無關(guān)時(shí)，如果或有對(duì)價(jià)的金額隨著金融變量或非金融變量的變動(dòng)而發(fā)生變動(dòng)，則該或有應(yīng)收對(duì)價(jià)需要以公允價(jià)值計(jì)量，并劃分為衍生金融資產(chǎn)，或有應(yīng)收對(duì)價(jià)的變動(dòng)計(jì)入損益中。近年來，我國上市公司往往根據(jù)企業(yè)的實(shí)際業(yè)績，來完成企業(yè)合并交易的或有對(duì)價(jià)安排，并且把企業(yè)的稅后凈利潤作為變量。在這種情況下，對(duì)或有應(yīng)收是否屬于衍生金融工具，學(xué)術(shù)界尚未達(dá)成統(tǒng)一的共識(shí)。其中，本文把主要的或有應(yīng)收屬于衍生金融工具的觀點(diǎn)闡述如下：第一，或有應(yīng)收屬于衍生金融工具。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)的稅后凈利潤雖然并未在相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中被定義為金融變量，同時(shí)，也未能對(duì)金融變量的定義有明確的闡述。但是，稅后凈利潤作為財(cái)務(wù)指標(biāo)的一種，應(yīng)當(dāng)被劃分在金融變量范圍之內(nèi)。因此，或有應(yīng)收對(duì)價(jià)應(yīng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)，并分類為公允價(jià)值計(jì)量。

1.3  合并日后的后續(xù)計(jì)量

第一，計(jì)量期間調(diào)整。購買日12個(gè)月以內(nèi)，如果需要對(duì)或有對(duì)價(jià)中存在的新情況進(jìn)一步調(diào)整，需要強(qiáng)調(diào)的是，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，從購買日起，根據(jù)實(shí)際的盈利情況，已經(jīng)支付的部分對(duì)價(jià)的安排或是出售方再支付額外對(duì)價(jià)的安排，發(fā)現(xiàn)被購買方的實(shí)際盈利情況不屬于購買日存在的情況。因此，企業(yè)不可以在購買日12月內(nèi)，對(duì)商譽(yù)金額進(jìn)行調(diào)整，而非計(jì)量期間調(diào)整。通過上述描述可知，權(quán)益性質(zhì)的后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)將不被列入或有對(duì)價(jià)的重新計(jì)量之中，金融負(fù)債結(jié)算金融資產(chǎn)或有對(duì)價(jià)安排還需要進(jìn)一步區(qū)分，企業(yè)類型根據(jù)客觀的情況進(jìn)行處理，過程比較復(fù)雜。

第二，非計(jì)量期間調(diào)整。

1.3.1  同一控制下企業(yè)合并

從總體上來看，合并方所支付的合并對(duì)價(jià)以及合并日被合并方入賬的價(jià)值以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，且二者的差值計(jì)入資本溢價(jià)，或有對(duì)價(jià)的后續(xù)調(diào)整也需要計(jì)入資本溢價(jià)，這是從合并報(bào)表層面來看的。在同一控制下，依據(jù)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值，來確定企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資的初始投資成本。并且，企業(yè)合并所取得的長期股權(quán)投資與合并方支付對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差值，計(jì)入資本溢價(jià)。當(dāng)然，資本溢價(jià)調(diào)整也需要與或有對(duì)價(jià)的調(diào)整相對(duì)應(yīng)，這是從個(gè)別報(bào)表層面來看的。

1.3.2  非同一控制下企業(yè)合并

公允價(jià)值產(chǎn)生的利得和損失都需要在金融負(fù)債計(jì)量中體現(xiàn)出來，并計(jì)入當(dāng)期損益。與此同時(shí)，公允價(jià)值也用于或有金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，而公允價(jià)值變化送引起的損失或利得是否被列入為資本公積，取決于金融資產(chǎn)的初始分類。如果初始分類是該或有金融資產(chǎn)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)，由公允價(jià)值變化引起的損失和利得也被計(jì)入當(dāng)期損益。非同一控制下，企業(yè)合并中，以公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債損失和利得都應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益資產(chǎn)，因公允價(jià)值變化而產(chǎn)生的損失和利得同樣被計(jì)入資本公積。同時(shí)，公允價(jià)值變化引發(fā)的損失，是由金融資產(chǎn)初始分類決定的。因公允價(jià)值變動(dòng)引發(fā)的損失計(jì)入當(dāng)期損益，在進(jìn)行初始分類時(shí)，這部分金融資產(chǎn)被稱為可供出售債務(wù)工具。由公允價(jià)值變化而引發(fā)的損失和利得進(jìn)入資本公積和當(dāng)期損益。

2  監(jiān)管中需要注意的事項(xiàng)

在企業(yè)合并過程中，以金融負(fù)債金融資產(chǎn)結(jié)算的或有對(duì)價(jià)安排對(duì)當(dāng)期損益會(huì)產(chǎn)生較大的影響。另外，通過對(duì)或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值的調(diào)整，可以來對(duì)利潤進(jìn)行操縱。

2.1  或有對(duì)價(jià)初始確認(rèn)的公允價(jià)值并非為零

當(dāng)被購買方盈利預(yù)測(cè)和或有對(duì)價(jià)協(xié)議的承諾業(yè)績存在沖突時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)充分考慮二者之間的差異對(duì)公允價(jià)值的影響，并采取相關(guān)解決措施進(jìn)行預(yù)防。與之相反的，當(dāng)被購買方盈利預(yù)測(cè)和或有對(duì)價(jià)協(xié)議中的承諾業(yè)績一致時(shí)，還要充分考慮盈利預(yù)測(cè)的變動(dòng)原則和所基于的假設(shè)，來對(duì)或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值以及盈利預(yù)測(cè)的實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行合理的評(píng)估。

2.2  或有金融資產(chǎn)需要考慮諸多方面的影響因素

當(dāng)企業(yè)的業(yè)績承諾未能實(shí)現(xiàn)時(shí)，還需要返還一部分對(duì)價(jià)給購買方。而購買方還也需要重新對(duì)出售方的信用風(fēng)險(xiǎn)、剩余業(yè)績、承諾期以及貨幣時(shí)間價(jià)值進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)和評(píng)估，不能對(duì)把返還的一部分金額作為金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。

2.3  要提前做好企業(yè)合并形成相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備

經(jīng)常對(duì)企業(yè)合并的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，當(dāng)發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值的現(xiàn)象明顯時(shí)，在這種情況下，企業(yè)還需要根據(jù)相關(guān)的資產(chǎn)減值的規(guī)章制度，對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行科學(xué)合理的測(cè)試。秉持謹(jǐn)慎原則，從原則上來講，當(dāng)發(fā)現(xiàn)承諾業(yè)績與企業(yè)的實(shí)際業(yè)績之間存在較大差異時(shí)，要控制好或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值變動(dòng)收益的金額。

需要根據(jù)或有對(duì)價(jià)后續(xù)計(jì)量變動(dòng)和合并日之間的區(qū)別，來對(duì)或有對(duì)象的計(jì)量進(jìn)行調(diào)整。自從購買之日一年時(shí)間內(nèi)，需要根據(jù)具體的情況，來對(duì)或有對(duì)價(jià)進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)整。需要指出的是，被購買方的實(shí)際盈利情況的或有對(duì)價(jià)影響需要作為后續(xù)或有對(duì)價(jià)計(jì)量調(diào)整的依據(jù)。

3  結(jié)語

綜上所述，企業(yè)合并中或有對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理依然存在著諸多方面的問題，需要引起相關(guān)領(lǐng)域人士足夠的重視。針對(duì)本文論述中存在的不足之處，還希望相關(guān)專家學(xué)者給予本人批評(píng)與指正，在今后，還需要相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜覍W(xué)者從更多的層面展開深入的分析與研究。

本文來源：《企業(yè)科技與發(fā)展》：http://m.k2057.cn/w/qk/21223.html